Prestazioni mediche esenti

Prestazioni mediche esenti – art.10, n.18), DPR 26 ottobre 1972 n. 633 –
Art. 13, parte A, n 1, lett. c) della sesta direttiva del Consiglio 17
maggio 1977, 77/388/CEE. Sentenze Corte di giustizia (del 20/11/2003 cause
307/01 e 212/01)

Testo:
INDICE
1. Premessa
2. Trattamento IVA delle prestazioni mediche secondo la Corte di Giustizia
3. Applicabilita’ in ambito nazionale dei principi enunciati dalla Corte di
Giustizia.
4.Art 10, n. 18), del DPR 26 ottobre 1972, n. 633. Ambito di applicazione
dell’esenzione. Criterio dello scopo principale della prestazione
5. Prestazioni di medicina legale
5.1 Riconoscimento cause di servizio
5.2 prestazioni rese dalle commissioni mediche di verifica in relazione alle
istanze di pensione di invalidita’
5.3 Commissioni mediche locali patenti guida
6. Certificazioni rilasciate dai medici di famiglia
7. Prestazioni del medico competente
8. Prestazioni di chirurgia estetica
9. Prestazioni intramoenia
1) Premessa

L’art. 10, n.18), del DPR 26 ottobre 1972 n. 633 esenta “le prestazioni
sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona
nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai
sensi dell’art. 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con
regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero
individuate con decreto del Ministro della sanita’, di concerto con il
Ministro delle finanze”. La disposizione deriva dal recepimento nella
normativa nazionale di quanto previsto dall’art.13, parte A, n.1, lett. c)
della sesta Direttiva (direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977) che dispone
che gli Stati membri esentano “le prestazioni mediche effettuate
nell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite
dagli Stati membri interessati”. Sull’argomento, di recente, si e’
pronunciata la Corte di Giustizia Europea con sentenze del 20 novembre 2003
(cause C-307/01 e C-212/01) enucleando taluni principi e limitazioni
nell’applicazione della suddetta disposizione comunitaria. Alla luce della
interpretazione fornita dall’Organo di giustizia comunitaria, si ritiene
opportuno, con la presente circolare fornire chiarimenti sul trattamento IVA
applicabile alle prestazioni rese dai medici, allo scopo di assicurare
comportamenti uniformi all’interno dello Stato.
2) Trattamento IVA delle prestazioni mediche secondo la Corte di Giustizia.
La Corte di Giustizia con le sentenze in rassegna (cause 307/01 e 212/01),
pronunciate a seguito di controversie insorte in Austria e Gran Bretagna, ha
affermato che il richiamato art. 13, parte A, n. 1, lett. c), non esenta
l’insieme delle prestazioni che possono essere effettuate nell’esercizio
delle professioni mediche e paramediche ma solo quelle corrispondenti alla
nozione “di prestazioni mediche” che deve assumere, ai fini dell’esenzione,
un significato autonomo rispetto al complesso delle attivita’ rese
nell’ambito di tali professioni. Secondo la Corte, l’esenzione va
riconosciuta esclusivamente a quelle prestazioni mediche che sono dirette
alla diagnosi, alla cura e, nella misura possibile, alla guarigione di
malattie e di problemi di salute. Infatti, per costante giurisprudenza della
Corte di Giustizia (sentenze 10 settembre 2002-causa 141/00, 11 gennaio
2001-causa 76/99, 14 settembre 2000-causa n. 384), le esenzioni di cui
all’art. 13 della sesta direttiva devono essere interpretate
restrittivamente dato che costituiscono una deroga al principio generale
secondo cui l’IVA e’ riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a
titolo oneroso da un soggetto passivo. Tuttavia la Corte ha precisato che
anche le prestazioni effettuate a fini profilattici possono beneficiare
dell’esenzione essendo cio’ conforme all’obiettivo comune delle esenzioni
previste dall’art. 13, n 1, lett. b) e c) della sesta direttiva che e’
quello di ridurre il costo delle spese sanitarie e rendere pertanto le cure
mediche accessibili ai singoli. Al fine di delimitare l’ambito di
applicazione dell’esenzione occorre individuare il contesto in cui le
prestazioni sanitarie sono rese per stabilire quale sia il loro scopo
principale. “Pertanto -ad avviso della Corte- se una prestazione medica
viene effettuata in un contesto che permette di stabilire che il suo scopo
principale non e’ quello di tutelare nonche’ di mantenere o di ristabilire
la salute, ma piuttosto quello di fornire un parere richiesto
preventivamente all’adozione di una decisione che produce effetti giuridici,
l’esenzione prevista dall’art. 13, parte A, n. 1, lett. c), della sesta
direttiva non si applica”. Cosi’ la Corte ha escluso che possano rientrare
nell’esenzione le perizie mediche la cui realizzazione, sebbene “faccia
appello alle competenze mediche del prestatore e possa implicare attivita’
tipiche della professione medica, come l’esame fisico del paziente o l’esame
della sua cartella clinica”, persegue “lo scopo principale di soddisfare una
condizione legale o contrattuale prevista nel processo decisionale altrui”.
Non costituiscono altresi’, secondo la Corte, prestazioni mediche esenti
quelle effettuate nell’esercizio della professione medica consistenti nel
rilascio di certificati o referti sullo stato di salute di una persona al
fine dell’istruzione di pratiche amministrative, come ad esempio quelle
dirette ad ottenere una pensione di invalidita’ o di guerra, oppure esami
medici eseguiti al fine di quantificare l’entita’ dei danni nei giudizi di
responsabilita’ civile o al fine di intentare un’azione giurisdizionale in
relazione ad errori medici. A giudizio della Corte, ai fini dell’esenzione,
inoltre, non e’ rilevante che l’attivita’ peritale rivesta un interesse
generale per la circostanza che l’incarico sia conferito da un giudice o da
un ente di previdenza sociale, o che, in forza del diritto nazionale, le
spese siano poste a carico di quest’ultimo; il carattere di interesse
generale delle attivita’ peritali non consente comunque di applicare
l’esenzione a prestazioni mediche che non hanno la finalita’ di tutelare la
salute della persona; cio’ in quanto l’art. 13 della direttiva non esenta da
IVA ogni attivita’ di interesse generale ma solo quelle enumerate e
descritte in modo dettagliato.
In considerazione dello scopo principale delle prestazioni non possono
essere esentati, secondo il convincimento della Corte di giustizia, gli
esami medici, i prelievi di sangue o di altri campioni corporali effettuati
per permettere al datore di lavoro di adottare decisioni relative
all’assunzione o alle funzioni che un lavoratore deve esercitare oppure di
permettere ad una compagnia di assicurazione di fissare il premio da esigere
da un assicurato. Non rientrano, inoltre, nell’ambito di applicazione
dell’esenzione le prestazioni mediche tese a stabilire con analisi
biologiche le affinita’ genetiche di individui (sentenza 14/09/2000-causa
384/98). Diversamente, a parere dell’organo di giustizia comunitario,
possono fruire dell’esenzione in quanto finalizzati alla tutela della
salute: a) i controlli medici regolari, istituiti da taluni datori di lavoro
o da talune compagnie assicurative, compresi i prelievi di sangue o di altri
campioni corporali per verificare la presenza di virus, infezioni o altre
malattie; b) il rilascio di certificati di idoneita’ fisica ad esempio a
viaggiare; c) il rilascio di certificati di idoneita’ fisica diretti a
dimostrare nei confronti di terzi che lo stato di salute di una persona
impone limiti a talune attivita’ o esige che esse siano effettuate in
condizioni particolari.
3) Applicabilita’ in ambito nazionale dei principi enunciati dalla Corte di
Giustizia. La sesta direttiva n. 77/388/CEE -in materia di armonizzazione
delle legislazioni degli stati membri relative alle imposte sulla cifra di
affari- stabilisce un sistema di applicazione dell’IVA uniforme in tutti gli
stati appartenenti alla Comunita’ al fine di evitare fenomeni distorsivi
della concorrenza nella circolazione dei beni e dei servizi. Tale sistema
comporta che gli Stati membri hanno l’obbligo di uniformare i propri
ordinamenti alle regole dettate dalla citata direttiva. In tale contesto,
improntato a criteri di uniformita’, e’ pertanto necessario applicare i
principi interpretativi espressi dalla Corte di Giustizia con le sentenze in
rassegna, anche se pronunciate nei confronti di Stati diversi dall’Italia;
in caso contrario infatti, l’Italia, in considerazione degli obblighi
assunti in ambito comunitario, si esporrebbe al rischio di procedure
d’infrazione per violazione della sesta direttiva. In particolare le
sentenze del 20 novembre 2003, intervenendo sul significato normativo
dell’art. 13, parte A, n. 1, lett. c), della sesta direttiva, 77/388/CEE,
rendono indispensabile una rilettura del sistema di esenzione previsto
dall’art. 10, n. 18), del Dpr n. 633 del 1972, al fine di limitarne l’ambito
di applicazione. Peraltro la generica formulazione di detta norma si presta
alla soluzione ermeneutica offerta dalla Corte di giustizia in questione e
non rende necessario l’intervento correttivo del legislatore nazionale.
4) Art 10, n. 18), del 26 ottobre 1972, n. 633. Ambito di applicazione
dell’esenzione. (Criterio dello scopo principale della prestazione). Come
gia’ detto, in ambito nazionale l’individuazione delle prestazioni mediche e
paramediche esenti e’ operata dall’art. 10, n. 18), del DPR n. 633/1972, che
fa riferimento alle “prestazioni sanitarie di diagnosi cura e riabilitazione
rese alla persona”. Al riguardo tenendo conto, in particolare, della nozione
di “prestazione medica” elaborata nelle pronunce giurisdizionali in
discorso, l’ambito di applicazione dell’esenzione prevista dal citato art.
10, n. 18), va limitato alle prestazioni mediche di diagnosi, cura e
riabilitazione il cui scopo principale e’ quello di tutelare, mantenere o
ristabilire la salute delle persone, comprendendo in tale finalita’ anche
quei trattamenti medici a carattere profilattico eseguiti nei confronti di
persone che non soffrono di alcuna malattia. In tal modo si evita di
comprendere indistintamente nell’esenzione IVA tutte le estrinsecazioni
delle professioni mediche e paramediche, ma si rende necessario individuare
nell’ambito di tali professioni le prestazioni non riconducibili alla
nozione di prestazioni mediche enucleata dalla Corte di Giustizia. Poiche’
l’interpretazione della Corte ha interessato i requisiti oggettivi che una
prestazione medica o paramedica deve possedere per essere qualificata esente
da IVA, non risulta in alcun modo intaccato il principio -che inerisce
l’aspetto soggettivo – espresso dalla lettera c) dell’art. 13), della sesta
direttiva, in base al quale la individuazione delle professioni e arti
sanitarie e’ demandata ai singoli Stati. Pertanto deve ritenersi conforme al
diritto comunitario la previsione recata dall’art. 10, n.18), secondo cui,
sotto il profilo soggettivo, la prestazione medica e paramedica puo’ essere
esente dall’IVA solo se resa dai soggetti sottoposti a vigilanza ai sensi
dell’art. 99 del R.D. 27 luglio 1934 n. 1265 e successive modificazioni
ovvero individuati dal decreto del ministero della Sanita’ 17 maggio 2002.
L’elemento di novita’ che deriva dal contesto delineato dai giudici
comunitari, riguarda in particolare le prestazioni di natura certificativa e
soprattutto le perizie mediche. Considerato che l’adozione di un criterio
indefinito e talune volte non facilmente verificabile qual e’ “lo scopo
principale della prestazione” puo’ comportare conseguenze negative sul piano
della corretta e uniforme applicazione dell’esenzione, al fine di limitare i
dubbi interpretativi sorti in relazione ai molteplici quesiti prospettati
dai contribuenti, si ritiene utile fornire una rassegna esemplificativa di
fattispecie riconducibili o meno all’art. 10 n. 18) del DPR 633/1972.

5) Prestazioni di medicina legale In generale vanno escluse dall’esenzione
le attivita’ rese dai medici nell’ambito della loro professione che
consistono in perizie eseguite attraverso l’esame fisico o in prelievi di
sangue o nell’esame della cartella clinica al fine di soddisfare una
condizione legale o contrattuale prevista nel processo decisionale altrui o
comunque per altre finalita’ non connesse con la tutela della salute. Non
possono beneficiare dell’esenzione pertanto le consulenze medico legali
concernenti lo stato di salute delle persone finalizzate al riconoscimento
di una pensione di invalidita’ o di guerra, gli esami medici condotti al
fine della preparazione di un referto medico in materia di questioni di
responsabilita’ e di quantificazione del danno nelle controversie
giudiziarie (esempio: prestazioni dei medici legali come consulenti tecnici
di ufficio presso i tribunali) o finalizzate alla determinazione di un
premio assicurativo o alla liquidazione di un danno da parte di una impresa
assicurativa; sono altresi’ escluse dall’esenzione le perizie tese a
stabilire con analisi biologiche l’affinita’ genetica di soggetti al fine
dell’accertamento della paternita’. Si ritiene opportuno esaminare piu’ in
dettaglio le seguenti ipotesi particolari sottoposte all’esame della
scrivente.
5.1 Riconoscimento cause di servizio
Gli accertamenti medico-legali effettuati dall’INAIL, sulla base di
convenzioni stipulate con aziende a fronte del pagamento di corrispettivi,
connessi alle istanze di riconoscimento di “cause di servizio” presentate da
lavoratori dipendenti in relazione ad infortuni, stati di infermita’,
inabilita’ assoluta o permanente, devono essere assoggettati ad IVA. Si
tratta infatti di prestazioni preordinate al riconoscimento o meno di
benefici economici nei confronti del personale e non finalizzate alla tutela
della salute di detto personale. Qualora tuttavia l’INAIL renda, sulla base
delle convenzioni, prestazioni mediche aventi una finalita’ terapeutica o di
prevenzione, queste fruiscono dell’esenzione: e’ il caso dei controlli
medici eseguiti sui lavoratori a scopo profilattico o al fine di stabilirne
l’idoneita’ fisica, cioe’ se lo stato di salute consenta lo svolgimento di
determinate mansioni ovvero il rientro al lavoro.
5.2 Prestazioni rese dalle commissioni mediche di verifica in relazione alle
istanze di pensione di invalidita’. La Commissione medica di verifica
istituita presso il Ministero dell’economia e finanze (Direzione centrale
degli Uffici locali e dei servizi del tesoro) svolge attivita’ di consulenza
medico legale in relazione alle richieste di pensione di invalidita’. I
componenti della Commissione possono essere dipendenti di altri enti o
liberi professionisti. Per quanto riguarda le prestazioni rese nei confronti
della Commissione dai medici dipendenti, non titolari di una posizione IVA
in relazione ad una attivita’ di lavoro autonomo, non si pone alcun problema
di IVA, atteso che ai sensi dell’art.50, c.1, lettera f) del TUIR, il
rapporto intrattenuto determina un reddito assimilato a quello di lavoro
dipendente, come tale completamente estraneo all’ambito di applicazione
dell’IVA. Le prestazioni rese dai medici libero professionisti non possono
beneficiare dell’esenzione di cui all’art. 10 del DPR n. 633 in quanto non
hanno per scopo principale quello di tutelare, nonche’ di mantenere o
ristabilire la salute di una persona ma quello di fornire un parere medico
al fine di sostenere o invalidare una richiesta di riconoscimento di una
pensione di invalidita’ o di guerra. Le prestazioni in discorso vanno
pertanto assoggettate ad IVA con applicazione dell’aliquota ordinaria del
20%. Si fa presente che ai sensi dell’art. 50, comma 1, lett. f) del Tuir,
come modificato dall’art.2, comma 35, della legge 24 dicembre 2003, n. 350,
i compensi erogati da Stato, Regioni, Province e Comuni per l’esercizio di
pubbliche funzioni, nel cui ambito devono comprendersi anche le
partecipazioni a commissioni istituite sulla base di norme di legge,
costituiscono redditi di lavoro autonomo se la prestazione e’ resa da
soggetti titolari di partita IVA. Anteriormente alla richiamata modifica
normativa, in vigore dal 1 gennaio 2004, i compensi percepiti per
l’esercizio di pubbliche funzioni costituivano redditi assimilati a quelli
di lavoro dipendente ancorche’ resi da professionisti. Le relative
prestazioni, pertanto, non essendo rilevanti ai fini dell’IVA non erano
soggette all’obbligo di fatturazione.
5.3 Commissioni mediche locali patenti di guida. Le Commissioni mediche
locali patenti di guida (organismi dei Ministeri della salute e delle
infrastrutture e dei trasporti) hanno il compito di valutare l’idoneita’
alla guida di soggetti disabili o affetti da patologie potenzialmente
pericolose per la guida, ai sensi dell’art. 119, comma 4, del codice della
strada (d.lgs. 30 aprile 1992, n. 285). Il regolamento di esecuzione del
codice della strada pone a carico degli utenti il versamento di “diritti”
per le operazioni di competenza delle commissioni, che verranno destinati in
parte al pagamento dei gettoni di partecipazione dei componenti e, in parte
alle spese di funzionamento delle commissioni. In relazione a cio’ si
ritiene che le prestazioni rese dai medici libero professionisti componenti
delle Commissioni mediche in questione rientrino nell’ambito applicativo
dell’esenzione in quanto lo scopo principale non consiste nel rilascio
dell’autorizzazione amministrativa alla guida, ma nella tutela preventiva
della salute di soggetti che, trovandosi in particolari condizioni fisiche,
potrebbero compromettere la propria salute e l’incolumita’ della
collettivita’ attraverso la guida di autoveicoli. Il rilascio della patente
avverra’ solo a seguito del superamento dell’esame di guida. Per quanto
concerne l’attivita’ svolta dalla Commissione nei confronti degli utenti si
ritiene che questa non assuma rilevanza ai fini dell’IVA in quanto attiene
all’esercizio di compiti istituzionali previsti da norme di legge. Le somme
dovute dagli utenti, non costituendo il corrispettivo di prestazioni di
servizi di natura commerciale, non devono essere, pertanto, gravate da
imposta. Devono essere altresi’ ricondotte all’esenzione IVA le ordinarie
visite mediche effettuate per il rilascio o il rinnovo di patenti a soggetti
non affetti da disabilita’.
6) Certificazioni rilasciate dai medici di i famiglia I medici di famiglia
esercitano in connessione alle prestazioni cliniche una serie di prestazioni
cui sono tenuti su richiesta del cittadino e a fronte delle quali, in taluni
casi, ricevono il pagamento di una parcella. I medici di famiglia, inoltre,
sono tenuti a rilasciare certificati sulla base di apposite disposizioni
normative, senza percepire compensi. Al riguardo si ritiene che siano esenti
da IVA, quando rese dietro pagamento di un corrispettivo, le prestazioni
rese dai medici di famiglia nell’ambito delle proprie attivita’
convenzionali e istituzionali, comprese quelle attivita’ di natura
certificativa strettamente connesse all’attivita’ clinica resa ai propri
assistiti e funzionalmente collegate alla tutela della salute delle persone,
intesa anche come prevenzione. A titolo esemplificativo si segnalano le
seguenti prestazioni che hanno quale scopo principale la tutela della salute
anche se, in taluni casi, possono fornire a terzi elementi istruttori: .
certificati per esonero dalla educazione fisica; . certificazione di
idoneita’ per attivita’ sportiva; . certificati per invio di minori in
colonie o comunita’; . certificati di avvenuta vaccinazione. Le indicate
certificazioni, rese a seguito di apposito esame clinico da parte del
medico, non hanno come finalita’ principale quella di consentire a
determinati soggetti di prendere una decisione, intervenendo pertanto nel
processo decisionale altrui. Ad esempio i certificati di buona costituzione
fisica richiesti per intraprendere una attivita’ sportiva, realizzano lo
scopo principale di tutelare in via preventiva la salute dei cittadini, sia
come singoli che come collettivita’, nei luoghi dove vengono esercitate
attivita’ collettive sportive, didattiche, di lavoro. Al di fuori delle
ipotesi (come quelle richiamate) in cui lo scopo della prestazione e’ ben
individuato, per usufruire dell’esenzione da IVA occorre che sia menzionata
la finalita’ principale -di tutela della salute-della certificazione
richiesta. In difetto di tale dichiarazione infatti le certificazioni vanno
assoggettate ad IVA in quanto le esenzioni previste dall’art. 10 in
questione, in conformita’ dei principi espressi dalla Corte di Giustizia,
devono essere interpretate restrittivamente costituendo una deroga al
principio generale dell’assoggettamento ad IVA delle prestazioni rese a
titolo oneroso da un soggetto passivo. Non rientrano, invece, nell’ambito
applicativo dell’esenzione le prestazioni di natura peritale, cioe’ quelle
tendenti a riconoscere lo status del richiedente rispetto al diritto
all’indennizzo o al diritto ad un beneficio amministrativo o economico. Ad
esempio: . Certificazione per assegno di invalidita’ o pensione di
invalidita’ ordinaria; . Certificazione di idoneita’ a svolgere generica
attivita’ lavorativa; . Certificazioni peritali per infortuni redatte su
modello specifico; . Certificazione per riconoscimento di invalidita’
civile.
I medici sono tenuti inoltre a rendere senza corrispettivo determinate
prestazioni la cui obbligatorieta’ deriva per legge dalla natura dell’
attivita’ esercitata. Dette prestazioni non rilevano ai fini IVA in quanto
non si realizzano i presupposti per l’applicazione dell’imposta. Si tratta
ad esempio di: . dichiarazione di nascita, dichiarazione di morte; . denunce
penali o giudiziarie; . denunce di malattie infettive e diffusive; .
notifica dei casi di AIDS; . denuncia di malattia venerea; . segnalazione di
tossicodipendenti al servizio pubblico; . denuncia di intossicazione da
antiparassitario; . denuncia della condizione di minore in stato di
abbandono; . certificati per rientro al lavoro o per rientro a scuola a
seguito di assenza per malattia.
7) Prestazioni del medico competente Le prestazioni rese dal medico
competente nell’ambito della sua attivita’ di sorveglianza sanitaria sui
luoghi di lavoro, sulla base del Decreto legislativo 19 settembre 1994, n.
626, sono esenti da IVA ai sensi dall’art. 6 della legge n. 133 del 1999
(risoluzione 18/09/2003 n. 181). Tale disposizione risulta conforme ai
criteri enunciati dalla Corte di Giustizia in quanto il bene giuridico
primario protetto attraverso l’attivita’ posta in essere dal medico
competente e’ la salute dei lavoratori ed in particolare la sicurezza
sanitaria dell’ambiente di lavoro.
8) Prestazioni di chirurgia estetica Le prestazioni mediche di chirurgia
estetica sono esenti da IVA in quanto sono ontologicamente connesse al
benessere psico-fisico del soggetto che riceve la prestazione e quindi alla
tutela della salute della persona. Si tratta di interventi tesi a riparare
inestetismi, sia congeniti sia talvolta dovuti ad eventi pregressi di vario
genere (es: malattie tumorali, incidenti stradali, incendi, ecc.), comunque
suscettibili di creare disagi psico-fisici alle persone.
9) Prestazioni intramoenia Si ritiene opportuno segnalare, conclusivamente,
che nei casi richiamati, in cui sulla base dei principi formulati dalla
Corte di Giustizia la prestazione del medico non e’ riconducibile al
trattamento di esenzione (es. medicina legale), deve essere emessa fattura
con addebito di IVA anche se il sanitario opera in regime di intra-moenia.
In tale ipotesi, poiche’ il medico opera nel quadro di un rapporto
assimilato a quello di lavoro dipendente la prestazione sanitaria e’
formalmente resa al paziente dall’ente di cui il medico e’ dipendente. Per
tale motivo sara’ il predetto ente ad emettere la fattura con applicazione
dell’IVA al 20%. Le Direzioni regionali vigileranno sulla corretta
applicazione delle presenti istruzioni