Presentiamo di seguito un’ineccepibile analisi tecnica di due sentenze di Cassazione a cura dei consulenti AIO Dottori Alessandro e Umberto Terzuolo: una lettura che da una parte potrebbe far sperare in un esonero dell’Irap per i professionisti che svolgono la loro attività in forma di Studio Associato, ma dall’altra dimostra ancora una volta come la giurisprudenza italiana in varie situazioni non sia in grado di dare il suo contributo in termini di chiarezza, un contributo che il contribuente meriterebbe!
Parlare di autonomia piena nella propria attività di singolo professionista nello Studio Associato per poter vantare il diritto all’esonero Irap (è quanto si evince dalla sentenza come requisito essenziale) è un paradosso in termini. Lo Studio Associato nasce per consentire una collaborazione tra professionisti sotto lo stesso tetto e non certo per promuovere una vita professionale da separati in casa. Un contributo da leggere comunque attentamente perché segno di un Paese che vorrebbe provare a cambiare. (Fausto Fiorile)
IRAP e studi associati: dalla Cassazione qualche chance per l’esonero?
di Alessandro ed Umberto Terzuolo*
Con le ordinanze numero 13129 del 27 Aprile 2022 e numero 39578 del 13 dicembre 2021, la Corte di Cassazione (massimo grado di giudizio anche in ambito tributario in Italia) ha aperto un nuovo filone giurisprudenziale favorevole ai contribuenti, odontoiatri inclusi, in tema di assoggettamento ad Irap. In queste due recentissime pronunce, i giudici si sono concentrati sulla possibilità per gli studi associati (Associazioni professionali nda) di non pagare l’IRAP, tema in passato affrontato dalla giurisprudenza di legittimità solo marginalmente.
Facciamo però un passo indietro e torniamo ad inizio anno.
A decorrere dall’anno 2022, infatti, per effetto dell’articolo 1 comma 8 della Legge 234/2021 (Legge di bilancio 2022), l’IRAP non è più dovuta dai liberi professionisti indipendentemente dalla presenza della cosiddetta autonoma organizzazione. L’esonero vale quindi per tutti gli odontoiatri, a prescindere che siano consulenti o titolari di studio. Questa norma, accolta con favore da tutte le associazioni sindacali del mondo professionale, ha di fatto stabilizzato una situazione che si protraeva da anni e che vedeva in sede contenziosa la giurisprudenza sempre più orientata a favore del contribuente rispetto alla tesi dell’Agenzia delle Entrate (ovviamente contraria all’esonero dell’imposta). Laddove, infatti, veniva provata l’inesistenza dell’autonoma organizzazione, le Commissioni Tributarie e la stessa Corte di Cassazione si erano espresse favorevolmente a favore di quei contribuenti che ritenevano non dovuto il pagamento in questione. Per “autonoma organizzazione” si intende quell’organizzazione di mezzi, strutture e macchinari, di personale dipendente e di collaboratori, nonché di servizi, esterni che permette di accrescere l’attività professionale e che non ha una funzione meramente accessoria. I giudici, quindi, prediligevano un approccio sostanziale, andando oltre l’analisi dei meri requisiti formali.
Stante la previsione della Legge di bilancio 2022, rimanevano però assoggettate a questa tipologia di imposta tutte le società commerciali, siano esse di persone o di capitali (come, ad esempio, le STP in forma di S.r.l. e le S.r.l.), nonché le associazioni professionali (comunemente chiamate studi associati).
Per questi ultimi soggetti, la Corte di Cassazione a Sezione Unite con la sentenza numero 7291 del 2016 aveva ribadito che gli studi associati sono sempre soggetti a Irap, indipendentemente dalla struttura organizzativa utilizzata per lo svolgimento dell’attività professionale. Infatti, ai sensi dell’articolo 2 del Dlgs 446/1997 (norma istitutrice dell’IRAP), “L’attività esercitata dalle società e dagli enti, […], costituisce in ogni caso presupposto di imposta” e al successivo articolo 3 comma 1 lett. c) viene chiarito che tra i soggetti passivi d’imposta vi rientrano anche le società semplici che esercitano l’attività libero professionale e i soggetti a esse equiparati, categoria a cui appartengono gli studi associati. Per questi soggetti, così come per le società, si prescinde dalla sussistenza o meno del requisito dell’autonoma organizzazione.
L’interesse per queste due recenti sentenze della Corte di Cassazione sta proprio nel fatto che i giudici hanno analizzato la questione da un punto di vista innovativo.
Nello specifico, si sono concentrati non tanto sul tema dell’autonoma organizzazione, quanto piuttosto sulla sussistenza o meno dell’esercizio in forma associata dell’attività professionale.
Applicando un approccio sostanziale, i giudici di legittimità hanno stabilito che l’IRAP non è dovuta per quelle associazioni professionali (o studi associati) dove i singoli professionisti dimostrano di aver esercitato l’attività libero professionale in forma totalmente autonoma. Se, quindi, è possibile provare che gli odontoiatri membri dello studio associato non si sono avvalsi della reciproca collaborazione, delle reciproche competenze e della possibilità di sostituirsi l’un l’altro per lo svolgimento dell’attività odontoiatrica resa al paziente ma che, piuttosto, il valore della produzione (base imponibile IRAP) deriva dal lavoro individuale dei singoli professionisti, i quali si sono avvalsi dell’organizzazione dello studio solo marginalmente, l’IRAP non sarebbe dovuta. Potrebbe essere rilevante anche il fatto di avere una pazientela sostanzialmente distinta e “personale”.
Utilizziamo volutamente il condizionale perché, nel testo delle ordinanze, non vi sono elementi concreti che permettano di comprendere come le associazioni professionali giudicate (entrambi studi legali) abbiano provato questi elementi sostanziali.
Calandoci nella realtà odontoiatrica, a differenza dall’attività legale o del commercialista, è abbastanza comune che i singoli odontoiatri associati lavorino a “quattro mani” sul paziente, mettendo a frutto un “know-how condiviso” o di squadra che deriva dalla somma delle singole aree di specializzazione. In odontoiatria, questo modello maggiormente “individualista” era forse più comune in passato rispetto ad ora.
Ora, però, ci sono decisamente più chance di non pagare l’IRAP per quegli studi associati dove i singoli professionisti curano i propri pazienti individualmente non avvalendosi dell’operato di colleghi o soci, utilizzando personale dipendente dedicato e macchinari a loro specificatamente riferibili e partecipando agli utili dello studio in misura proporzionale al loro operato. Ovviamente, per evitare poi brutte sorprese in caso di contenzioso, tutte queste considerazioni devono essere provate in concreto: il consiglio quindi è, nel caso in cui si volesse scegliere questa strada, di precostituirsi “robusti” mezzi di prova dato che si parla di un ancora “neonato” filone giurisprudenziale.
* Dottori Commercialisti Studio Terzuolo Brunero & Associati in Torino, Milano e Roma